Вышел специальный выпуск, Михаил Дегтярев, 2009            Вышел новый номер журнала №7 2009                Новая рубрика на сайте - Истории для размышления               В архиве заполнен №7 август за 2008 год               Новые статьи в рубрике Nota bene                       Дарио САЛАС СОММЭР. Иллюзия или реальность?                       Следите за новостями
 
    О журнале     Свежий номер     Авторы     Мероприятия     Архив     WEB     Подписка     Рекламодателю     Новости     Nota bene     Книги     Интересное      


Архив


Борис ФЕДОСИМОВ

Оценка налоговой нагрузки предприятий

Часто приходится слышать от руководителей компаний о непомерной налоговой нагрузке, от акционеров – о низкой эффективности налоговой оптимизации, от власти – об оптимальности налогов. Все мнения в данном случае субъективны. Необходимы объективные критерии, оценивающие налоговую нагрузку и эффективность налоговой оптимизации.

В связи с этим необходимо иметь описание финансовых коэффициентов для оценки налоговой нагрузки, а также понимать особенности финансового анализа налогов для предприятий одной и разных отраслей, предприятий различного масштаба (в том числе работающих в различных системах налогообложения), территориально распределенных компаний (в том числе международных), групп компаний с консолидированной отчетностью. Этим вопросам и посвящена статья, предлагаемая читателям журнала «Бизнес-Ключ».

КАК КОМПАНИИ ОЦЕНИВАЮТ НАЛОГОВУЮ НАГРУЗКУ

Финансовый анализ
На текущий момент компании, которые применяют финансовый анализ для своей работы, в части оценки налоговой нагрузки используют следующие коэффициенты (см. Табл. 1).

По нашему мнению, целесообразно введение еще одного коэффициента и уточнения общего:

НГсебфот = [Сумма всех начисленных зарплатных налогов]/[Себестоимость] – определяем долю налогов с ФОТ (фонд оплаты труда) в себестоимости.

Таблица 1. Коэффициенты налоговой нагрузки

Он достаточно хорошо отражает в структуре себестоимости затраты на зарплатные налоги; хорошо подходит для предприятий с высокой долей ФОТ в структуре затрат (например, услуги); может применяться для любой системы налогообложения; будет сильно отличаться для компаний разных отраслей; может использоваться для сравнения эффективности предприятий, работающих в одной отрасли; подходит для анализа территориально распределен­ных­ компаний одной отрасли; подходит для консолидированного анализа, если предприятия относятся к одной отрасли; может быть систематизирован для единой статистической системы.

НГсрфот = (НГвыр+НГсеб+НГсебфот)/3 – среднеарифметическое налоговых коэффициентов.

Для компаний, для которых характерен значительный временной разрыв между начисленными и уплаченными налогами, целесообразным будет введение следующего коэффициента:

НГупл = [Сумма всех уплаченных налогов]/[Денежные расходы по текущей деятельности] (отчет о движении денежных средств: расходы текущей деятельности) – определяем долю налогов в денежных расходах текущего периода.

Финансовый анализ и управленческие решения
Как часто бывает, финансовый анализ компании проводят «для галочки», «чтобы было». Этой же проблемы не избежали финансовые коэффициенты для оценки налоговой нагрузки. Мы же будем исходить из предпосылки, что расчет каждого значения должен приводить нас к какому-либо управленческому решению, которое должно положительно отражаться на деятельности предприятия.

Рассчитанные нами коэффициенты сами по себе не несут никакой смысловой нагрузки. Смысловая нагрузка и, как след­ствие, принятие управленческих решений наступает только в следующих случаях:
  • временной статистики внутри предприятия – сравнение одного коэффициента, рассчитанного для разных моментов времени:
  • таким образом, нам необходимо иметь, как минимум, два рассчитанных значения НГt и Нгt+1;
  • безусловно, соотношение таких коэффициентов должно соответствовать следующему неравенству: НГt <= Нгt+1;
  • только наличие такого неравенства будет означать положительный эффект налоговой оптимизации или сохранения прежнего уровня налоговой нагрузки;
  • противоположное неравенство должно порождать управленческое решение, направленное на анализ изменившейся налоговой нагрузки, ее причин и построение новых шагов для ее оптимизации.
Но означает ли следующее неравен­ство: НГt <= НГt+1, если оно сохраняется постоянно, эффективность предприятия? Ответ, конечно же, нет. Для оценки эффективности налоговой оптимизации предприятия его коэффициенты необходимо сравнить со среднеотраслевыми значениями отраслевой статистики, то есть провести сравнение текущего коэффициента со средним значением своей отрасли. Таким образом, нам необходимо иметь, как минимум, два значения НГt и НГсротр. Безусловно, соотношение таких коэффициентов должно соответствовать следующему неравенству: НГt <= НГсротр. И только наличие такого неравенства будет означать оптимальную налоговую нагрузку предприятия, а противоположное неравенство должно порождать управленческие решения, направленные на анализ изменившейся налоговой нагрузки, ее причин и построение новых шагов для ее оптимизации. Таким образом, предприятиям необходимо отслеживать следующую систему неравенств: ­

НГt <= НГt+1 <= НГсротр.


НАЛОГОВАЯ НАГРУЗКА, НАЛОГОВОЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЕ, НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

Налоговая нагрузка и бюджетный эффект
Для выявления отчетливого противоречия в целях налогоплательщиков и государства в лице его налоговых органов приведем желаемые цели каждого:
  • налогоплательщик стремится к тому, чтобы НГ -> (стремилась к) 0,
  • государство стремится к тому, чтобы НГ -> выручке предприятия.
То есть для налоговой нагрузки всегда выполняется неравенство:

0 <= НГ <= выручка предприятия.
Совершенно очевидно, что ведение бизнеса становится бессмысленным для государства в первом случае, для предпринимателя – во втором. Поэтому введем следующую гипотезу:
  • существует некоторое значение НГгос, определяющее оптимальное значение суммы налогов с точки зрения государства;
  • существует некоторое значение НГпред, определяющее оптимальное значение суммы налогов с точки зрения предпринимателя.
Таким образом, наше неравенство приобретает следующий вид:

0 <= НГгос <= НГ <= НГпред <= выручка предприятия, но только в случае, если:
  • НГ < НГгос государство в лице уполномоченных органов должно предпринимать меры налогового контроля;
  • НГпред < НГ предприятия в лице их финансовых органов должны предпринимать меры налоговой оптимизации.
Из всего вышесказанного сформулируем следующую теорему: «Налоговая система будет сбалансированной тогда и только тогда, когда выполняются следующие системы неравенств:
  • 0 <= НГгос <= НГ <= НГпред <= выручка предприятия;
  • НГгос = НГ = НГпред = НГопт;
  • НГгос -> выручка предприятия;
  • НГпред -> 0.
При этом НГ – это функция следующего вида = f(n1..nm), где ni – налог, обязанный для применения».

Значение НГопт может быть найдено как математически, если функция f может быть определена и имеет сходимость, так и эмпирически. В последнем случае целесообразно введение следующей определяющей таблицы (см. Табл. 2)

Таблица 2. Классификатор налоговой нагрузки


Систематизация нужна именно по следующим критериям:
  • система налогообложения;
  • отрасль предприятия;
  • регион деятельности;
  • тип предприятия.
Только такая дифференциация позволит точно определить границы «допустимой» оптимизации налогообложения и необходимости предпринимать меры налогового контроля. Это позволит:
  • минимизировать налоговое админи­стрирование в этой части;
  • определить допустимые границы налоговой оптимизации;
  • ввести презумпцию доказывания большей налоговой выгоды налогоплательщиком.
Налоговая оптимизация
Как уже было рассмотрено выше, мы выделяем налоговую нагрузку по начислению и по оплате (НГнач, НГопл). При правильной финансовой деятельности мы должны иметь НГнач = НГопл, но, как правило, всегда имеем неравенство НГнач > НГопл. Так вот для налоговой оптимизации всегда характерно использование «правильной» оптимизации, когда налогоплательщик пытается, используя законные основания, изменить соотношение: НГнач > НГначопт = НГоплопт.

На легальной оптимизации хотелось бы остановиться немного подробнее из-за современной остроты этой проблемы.

К сожалению, в последнее время предпринимаются попытки запретить любую оптимизацию налогов. В этой связи налоговые органы выносят чудовищные решения (формулировки решений) с точки зрения экономики и права: «Сделки, целью которых было только уменьшение налогов, должны признаваться не экономически обоснованными, и эти сделки должны признаваться ничтожными». Но, с нашей точки зрения, любые законные действия, сокращающие затратную часть предприятия, – это всегда экономически оправданное решение предприятия!

Совсем недавно по вопросу об определении экономической обоснованности высказался Конституционный суд РФ в Определении № 320-О от 4.06.2007 г. Конституционный суд указал, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности,­ рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года № 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, по­скольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

При этом положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований пункта 7 статьи 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков, а также правовых позиций Конституционного суда РФ о необходимости установления, исследования и оценки судами всех имеющих значения для правильного разрешения дела обстоятельств (Определение от 12 июля 2006 года N 267-О).

Однако, несмотря ни на что, налоговые органы в последнее время активно оперируют статьей 169 ГК РФ (недей­ствительность сделки, совершенной с целью, противной основам правопорядка и нравственности), перекладывая ответ­ственность с законодателя (за допущенные «правовые дыры») на налогоплательщиков и пытаясь доказать, что любая сделка, направленная на оптимизацию затрат, противоречит основам правопорядка и нравственности, поскольку лишает общество дополнительных налогов! При этом все же судебные органы хоть как-то пытаются систематизировать признаки налоговой оптимизации и налоговых преступлений, описанных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 г.:

«Преступная» оптимизация:
  • ситуация, когда налогоплательщик пытается, используя незаконные основания, изменить соотношение: НГнач > НГначоптпр = НГоплоптпр (дополнительно заметим, что эта оптимизация возможна просто внесением заведомо неверной информации в налоговую отчетность, что однозначно квалифицируется составом 198, 199 статей УК РФ или «документального» занижения, завышения расходов, что требует уже отдель­ного доказывания);
  • ситуация, когда налогоплательщик отражает налоговую базу верно, но не производит в итоге оплату: НГнач = ­
НГначоптпр > НГоплоптпр (например, фирмы-«однодневки» могут сдавать правильную налоговую отчетность, но реально не производят никаких налоговых выплат).

Из вышесказанного очевидно, что никакая налоговая оптимизация невыгодна государству. Поэтому сформулируем следующую теорему: «Налоговая реформа, при которой налогоплательщики станут платить меньше, а государственный бюджет будет получать больше, возможна тогда и только тогда, когда изменяется механизм взимания налогов:
  • 0 <= НГгос <= НГ <= НГпред <= выручка предприятия;
  • НГ = НГпредреформа < НГпред;
  • НГ = НГгосреформа < НГгос;
  • НГоплреформа > Нгопл определение единой налоговой нагрузки».
На основании всего вышеизложенного попытаемся уточнить введенную нами же формулу: НГсрфот = (Нгвыр+НГсеб+НГсебфот)/3. Уточнение необходимо нам для общего, системного (статистического) анализа налоговой нагрузки:
  • предприятий разных отраслей;
  • предприятий различного масштаба;
  • предприятий разных регионов;
  • предприятий, работающих в различных системах налогообложения;
  • территориально распределенных компаний, в том числе международных;
  • групп компаний – консолидированной отчетности.
Введем следующие обозначения:

g – вид коэффициента налоговой нагрузки (1..3, НГвыр, НГсеб, НГсебфот):

i – виды систем налогообложения:

где Wi – веса или частота появления признака,
j – виды отраслей:

где Wj – веса или частота появления признака,
l – регионы:

где Wl – веса или частота появления признака,
k – виды масштабов предприятия:

где Wk – веса или частота появления признака, где

BMPk= ∑ fc (нn, нс, нб, л, псу, оу),

где  fc – налоговая функция, при том что 
нп – налоговый период;
нс – налоговые ставки;
нб – налоговая база;
л – льготы;
псу – порядок и срок уплаты;
оу – особые условия.

Полученные значения НГсв можно использовать как для заполнения ­Таблицы 1,­ так и для определения единой налоговой нагрузки (эталонной нагрузки) для определенной налоговой системы (страны).

Таким образом, только системная модификация налогового законодательства или, как минимум, определение согласованных границ налоговой оптимизации может снять противоречие между государством и налогоплательщиками по вопросам «разумной» налоговой оптимизации. Для этого государству и налогоплательщикам необходимо собирать и обобщать статистику по налоговой нагрузке, а усредненные показатели анализировать с помощью таблицы, приведенной в статье, с целью выявления оптимального налогового коэффициента.


Все статьи этого номера


Архив по годам: 2006; 2007; 2008; 2009
  Бизнес-наукаБизнес-психологияБизнес и духовностьБизнес-стиль
 


 
Карта сайта